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Per il Fisco il responsabile è solo chi opera la ritenuta

Il "percipiente-sostituito" ha diritto allo scomputo delle somme trattenute anche se il sostituto non ha eseguito il versamento


07/10/2019

di Salvina Morina e Tonino Morina


Per le ritenute Irpef, il responsabile unico nei confronti dell’erario è il sostituto d’imposta che opera la ritenuta. La Cassazione, a sezioni unite, con la sentenza 10378, depositata il 12 aprile 2019, ha così risolto, si spera definitivamente, l’annoso problema sull’esistenza o meno della solidarietà tra sostituto d’imposta e sostituito, con sentenze della Cassazione spesso contrastanti. 
Per la Cassazione, il “percipiente-sostituito” che subisce la ritenuta, cioè il dipendente, professionista o altro soggetto, ha diritto allo scomputo delle somme trattenute, anche se il sostituto d’imposta, datore di lavoro o committente che sia, non ha eseguito il versamento. Il “percipiente-sostituito” non è in alcun modo responsabile in solido con il sostituto a subire gli effetti della riscossione di cui all’articolo 35, del Dpr 602/1973. Ecco i fatti. 
La cartella di pagamento e le sentenze di merito - L’agenzia delle Entrate, a seguito di controllo formale a norma dell’articolo 36-ter, del decreto sull’accertamento, Dpr 600/1973, emette una cartella per la riscossione di somme che “il sostituto d’imposta non aveva provveduto a versare, pur avendo operato le ritenute”. Il ricorso del contribuente viene accolto dai giudici di primo grado, ma l’ufficio, anziché desistere, presenta il ricorso in appello. Anche i giudici di secondo grado, con la sentenza n. 112/2012 della Commissione tributaria regionale di Bari, sezione staccata di Foggia, rigettano l’appello dell’ufficio. 
Con argomentata motivazione, i giudici hanno respinto l’appello dopo avere rilevato che l’articolo 22 del Testo unico delle imposte sui redditi, Dpr 917/1986, “riconosceva al sostituito il diritto allo scomputo delle ritenute d’acconto effettuate dal sostituto, spiegava che nel caso pervenuto all’esame non poteva trovare applicazione l’articolo 35 Dpr 29 settembre 1973, n. 602, perché quest’ultimo prevedeva la solidarietà del sostituito solamente in ipotesi di “omissione sia della ritenuta sia del versamento relativo”. 
Le regole su sostituzione e solidarietà d’imposta - Per legge, la sostituzione nel pagamento dell’imposta e la solidarietà nell’imposta sono istituti profondamente diversi. L’articolo 64, comma 2, del decreto sull’accertamento, Dpr 600/1973, che disciplina il giudizio di accertamento dell’imposta nel caso di sostituzione, dimostra che il soggetto passivo della stessa rimane il sostituito, atteso che al sostituto è soltanto riconosciuta una eccezionale facoltà di intervenire nel processo. Di qui la conseguenza per cui il dovere di versamento della ritenuta d’acconto costituisce un’obbligazione autonoma, rispetto all’imposta; un’obbligazione che la legge ha posto solo a carico del sostituto. 
Per la Cassazione, “nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d’acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall’articolo 35 del Dpr n. 602 citato è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute”. In conclusione, per i giudici di legittimità, a sezioni unite, il “percipiente-sostituito” che subisce la ritenuta, cioè il dipendente, professionista o altro soggetto, ha diritto allo scomputo delle somme trattenute, anche se il sostituto d’imposta, datore di lavoro o committente che sia, non ha eseguito il versamento. 
Sempre per la Cassazione il “sostituito” non è punibile per le inadempienze del “sostituto”. Al riguardo, nella sentenza della Cassazione n. 8606 sezione I, del 2 ottobre 1996, si legge che: “Se è vero che, anche in regime di imposte riscosse in tutto o in parte previa ritenute alla fonte, debitore principale verso il Fisco è il percettore del reddito imponibile e non il sostituto che esegua la ritenuta e il successivo versamento (onde è al medesimo debitore principale che compete il diritto di ripetere quanto eventualmente pagato in eccesso), è nondimeno vero che il sistema normativo è concepito in modo tale da far sì che a tale versamento il sostituito rimanga comunque del tutto estraneo. A lui, infatti, il Fisco non potrebbe opporre che il sostituto ha omesso di versare la somma trattenuta. … Il che, sul piano sistematico, conferma come, anche dal punto di vista della prova, non possa essere richiesto al percipiente di somme gravate da ritenuta alla fonte altra dimostrazione, ai fini della ripetizione dell’imposta indebitamente pagata, che quella di aver subito la relativa ritenuta”. 
Questa sentenza, di oltre 22 anni fa, conferma, quindi, che non può essere messo in dubbio che la ritenuta è stata effettuata quando è manifesta in fattura o in altro documento la rinuncia dello stesso contribuente. Il mancato invio della certificazione o, addirittura, il mancato versamento della ritenuta sono problemi che riguardano il sostituto d’imposta e, quindi, non si può disturbare chi ha subìto la ritenuta. 
Per “giustificare” la ritenuta basta la fattura - Nel caso di un professionista o di un’impresa, per lo scomputo delle ritenute subite basta la fattura. Al riguardo, è la stessa agenzia delle Entrate, con la risoluzione 68/E del 19 marzo 2009 che ne dà conferma. Se manca la certificazione, il professionista o l’impresa che ha subito la ritenuta deve esibire la fattura e la relativa documentazione, proveniente da banche o altri intermediari finanziari, a conferma dell’importo netto effettivamente percepito, al netto della ritenuta, così come risulta dalla fattura. 
Nella risoluzione, si legge inoltre che nel caso in cui la fattura e la documentazione bancaria siano prodotte in sede di controllo formale, a norma dell’articolo 36-ter del Dpr 600/1973, alle stesse andrà, inoltre, allegata una dichiarazione sostitutiva di atto notorio in cui il contribuente dichiara, sotto la propria responsabilità, che la documentazione attestante il pagamento si riferisce ad una fattura regolarmente contabilizzata. Con la dichiarazione sostitutiva, il contribuente deve dichiarare, sotto la propria responsabilità, che la documentazione prodotta è riferita esclusivamente alla fattura e che a fronte della stessa non vi sono stati altri pagamenti da parte del sostituto.

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